Penalty protection e Tax Control Framework nel regime di adempimento collaborativo

INDICE DEI CONTENUTI
1. Le origini del TCF ed il paradigma della cooperative compliance
2. La riforma del regime ed il ruolo del TCF certificato
3. Il meccanismo della penalty protection: struttura e tipologie
4. Condizioni e limiti dell’esimente sanzionatoria
5. La mappa dei rischi come chiave d’accesso ai benefici sanzionatori
6. Ulteriori effetti premiali: la riduzione dei termini di accertamento
7. Il regime opzionale del TCF per i contribuenti sotto soglia
8. Conclusioni

La progressiva evoluzione del rapporto tra fisco e contribuente ha impresso un’accelerazione decisa al tema della corretta gestione del rischio fiscale d’impresa. In questo contesto si inserisce il regime di adempimento collaborativo – nella sua versione profondamente rinnovata – che attribuisce un ruolo centrale al Tax Control Framework (“TCF”), come presidio organizzativo qualificato, ricompensando il contribuente “virtuoso” con un articolato sistema di protezione sanzionatoria amministrativa e penale, comunemente definito “penalty protection”.

Si tratta di un tema la cui rilevanza pratica deve essere attentamente valutata dai responsabili fiscali delle imprese e dai loro consulenti, i quali tendono a concentrare l’attenzione sugli aspetti più immediati del rapporto con l’Amministrazione finanziaria, trascurando i benefici – tanto sul piano dei controlli quanto su quello sanzionatorio – derivanti dall’adozione di un sistema strutturato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale.

Il presente contributo si propone di illustrare, in modo organico, gli elementi fondamentali del sistema di penalty protection nel regime di adempimento collaborativo, con particolare attenzione alle novità introdotte dalla riforma della delega fiscale ed ai chiarimenti forniti dalla prassi più recente dell’Agenzia delle Entrate.

Le origini del TCF ed il paradigma della cooperative compliance

Il TCF affonda le proprie radici in un contesto internazionale che, a partire dai primi anni duemila, ha progressivamente messo in discussione il modello tradizionale di relazione tra fisco e contribuente fondato sul principio del “command and control” – caratterizzato da verifiche ex post, elevata conflittualità ed incertezza applicativa – per aprire la strada a modelli di dialogo preventivo e continuativo.

Sul fronte internazionale, l’OCSE ha svolto un ruolo decisivo: già dal 2008 ha incoraggiato forme di “enhanced relationship” tra autorità fiscali e contribuenti, per poi definire, nel 2013, le caratteristiche essenziali del regime di cooperative compliance e, nel 2016, gli elementi costitutivi (“building block”) del TCF nell’ambito del documento “Co-operative Tax Compliance – Building Better Tax Control Framework”.

In Italia, la risposta a questi impulsi è giunta con il Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n.128, che ha istituito il regime di adempimento collaborativo: un sistema fondato sul principio “trasparenza in cambio di certezza”, nell’ambito del quale le imprese dotate di un adeguato sistema di controllo del rischio fiscale si impegnano ad una piena disclosure dei rischi fiscali, mentre l’Agenzia delle Entrate si obbliga ad assicurare interlocuzioni preventive rapide e risposte puntuali, riducendo in modo significativo il rischio di controversie ex post.

La riforma del regime ed il ruolo del TCF certificato

La Legge delega 9 agosto 2023, n.111, ed i successivi decreti attuativi – in particolare il D.Lgs. 30 dicembre 2023, n.221, ed il D.Lgs. 5 agosto 2024, n.108 – hanno profondamente ridisegnato l’impianto del regime, perseguendo due obiettivi complementari: l’ampliamento progressivo della platea dei soggetti ammissibili ed il potenziamento degli effetti premiali per i contribuenti che adottano un TCF robusto, affidabile e certificato.

Sul versante dei requisiti soggettivi, la soglia dimensionale di accesso al regime è stata progressivamente abbassata: da € 750 milioni di volume d’affari o ricavi previsti a decorrere dal 2024, essa scende ad € 500 milioni dal 2026 e ad € 100 milioni dal 2028, con l’obiettivo di consentire l’accesso al regime, sempre in via volontaristica, ad una platea significativamente più ampia di contribuenti (incluse le società appartenenti a gruppi di imprese nei quali almeno un soggetto possiede i requisiti dimensionali).

La riforma ha, altresì, introdotto l’obbligo di certificazione del sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale da parte di professionisti indipendenti iscritti all’albo degli avvocati o dei dottori commercialisti ed esperti contabili, segnando il passaggio da un modello “aperto” – in cui i contenuti erano rimessi alle scelte organizzative dell’impresa – ad un modello maggiormente standardizzato, disciplinato dalle Linee guida TCF pubblicate dall’Agenzia delle Entrate con provvedimento del 10 gennaio 2025 (e successivi aggiornamenti).

Un TCF adeguato deve, in particolare, contemplare:

• l’adozione di un documento di strategia fiscale approvato dagli organi di vertice (cosiddetto “tone at the top”);
• una chiara attribuzione di ruoli e responsabilità alle funzioni preposte al controllo del rischio fiscale, con l’istituzione di una funzione di tax risk management (“il Tax Risk Officer o TRO”) di secondo livello, segregata da quelle di primo livello;
• una mappatura sistematica ed aggiornata dei rischi fiscali attraverso la Risk and Control Matrix (“RCM”), che includa i rischi di adempimento e quelli derivanti dai principi contabili applicati;
• la previsione di una specifica policy di gestione del rischio interpretativo, finalizzata all’intercettazione ed alla comunicazione all’Agenzia delle Entrate delle fattispecie fiscalmente incerte;
• un sistema di reporting verso gli organi sociali e di monitoraggio continuo dell’efficacia operativa dei controlli implementati.

Il meccanismo della penalty protection: struttura e tipologie

Il cuore del sistema premiale del regime di adempimento collaborativo è rappresentato dall’art.6 del Decreto Legislativo n.128 del 2015, come profondamente riformato dalla novella del 2023 e dal decreto correttivo del 2024. La struttura della penalty protection si articola su più livelli, distinguendo in funzione della tipologia di rischio e della completezza e tempestività della sua comunicazione all’Amministrazione.

Il primo livello – la penalty protection piena – opera quando il contribuente comunica preventivamente all’Agenzia delle Entrate, in modo tempestivo ed esauriente, un rischio fiscale mediante interpello abbreviato (ai sensi del comma 2 del citato art.6), ovvero mediante una comunicazione di rischio contenente gli elementi essenziali previsti per tale tipo di interpello, prima della presentazione delle dichiarazioni o del decorso delle scadenze fiscali rilevanti. Al ricorrere di tali condizioni, e purché il comportamento concretamente tenuto sia esattamente corrispondente a quanto rappresentato, non si applicano sanzioni amministrative (comma 3), né trovano applicazione le disposizioni in materia di dichiarazione infedele di cui all’art.4 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n.74, le quali, peraltro, non costituiscono nemmeno “notitia criminis” trasmissibile all’autorità giudiziaria ai sensi dell’art.331 del codice di procedura penale (comma 4).

Il secondo livello – la riduzione sanzionatoria per rischi di adempimento – opera, ai sensi del comma 3-bis, quando una violazione sia riconducibile a un rischio non significativo già intercettato e correttamente mappato nella mappa dei rischi (Risk and Control Matrix) e comunicato all’Agenzia delle Entrate: in tale ipotesi, le sanzioni amministrative sono ridotte alla metà e, in ogni caso, non possono essere applicate in misura superiore al minimo edittale, con sospensione della riscossione fino alla definitività dell’accertamento.

Il terzo livello – la voluntary disclosure per annualità pregresse – è previsto dal comma 3-ter: il contribuente ha la facoltà di comunicare all’Agenzia delle Entrate, entro il termine perentorio di 120 giorni dalla notifica del provvedimento di ammissione al regime, i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi di imposta anteriori all’ingresso, purché la comunicazione sia esauriente ed avvenga prima di qualsiasi conoscenza formale di accessi, verifiche o indagini penali. A seguito delle modifiche apportate dal decreto correttivo del 2024, anche a queste comunicazioni si applica il medesimo regime di esclusione delle sanzioni amministrative e penali previsto dai commi 3 e 4.

Condizioni e limiti dell’esimente sanzionatoria

L’accesso alla penalty protection non è automatico: richiede il rispetto di condizioni precise, la cui inosservanza può compromettere in tutto o in parte il beneficio. La Circolare n.6/E del 6 agosto 2026 – dedicata all’inquadramento sistematico del regime novellato ed alla risposta a quesiti applicativi – fornisce chiarimenti particolarmente utili su questi aspetti.

In primo luogo, la condizione di preventività: la comunicazione del rischio deve avvenire “in tempo utile” rispetto alla scadenza dell’adempimento fiscale rilevante. Per l’interpello abbreviato, il decreto ministeriale del 20 maggio 2024 ha introdotto uno specifico termine di tempestività, pari a 45 giorni prima della scadenza ordinaria per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento degli altri obblighi tributari connessi. Per le comunicazioni di rischio effettuate ai sensi dell’art.5, comma 2, lettera b), del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n.128, il requisito di tempestività si intende soddisfatto quando la comunicazione è effettuata “entro il termine di presentazione delle dichiarazioni”, nel significato attribuito dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 26 maggio 2017.

In secondo luogo, la condizione di esauriente descrizione della fattispecie: la comunicazione deve contenere una descrizione puntuale della fattispecie concreta, della norma oggetto di interpretazione, della soluzione proposta e del comportamento che il contribuente intende adottare. La mappa dei rischi interpretativi, inserita nell’applicativo web dedicato, costituisce lo strumento ordinario attraverso cui i contribuenti assolvono a tale obbligo; al momento del download, il servizio genera un protocollo con data certa, che consente all’Agenzia di verificare il rispetto dei termini.

In terzo luogo, la condizione di corrispondenza: il comportamento concretamente tenuto dal contribuente deve essere “esattamente corrispondente” a quello rappresentato in sede di interpello o di comunicazione di rischio. Secondo i chiarimenti della Circolare n.6/E del 2026, un comportamento è da considerarsi “esattamente corrispondente” quando sussiste “coerenza” tra il “caso concreto e personale” prospettato in sede di istanza e il “comportamento (civilistico) effettivamente tenuto”.

Restano, in ogni caso, escluse dall’esimente le violazioni caratterizzate da condotte simulatorie o fraudolente, dall’utilizzo di documentazione falsa, da operazioni inesistenti o dall’indicazione nelle dichiarazioni di elementi passivi inesistenti: si tratta, come è agevole comprendere, di un limite di sistema, coerente con la natura fiduciaria del regime, che mira a premiare la trasparenza genuina e non il tentativo di strumentalizzare il meccanismo di interlocuzione preventiva a meri fini esimenti.

La mappa dei rischi come chiave d’accesso ai benefici sanzionatori

La Circolare n.6/E del 2026 fornisce una lettura sistematica e particolarmente rilevante del rapporto tra la struttura del TCF e la graduazione dei benefici sanzionatori, distinguendo tra rischi di adempimento e rischi interpretativi.

Per i rischi di adempimento – quelli mappati nella risk and control matrix in quanto potenzialmente idonei ad inficiare la corretta operatività fiscale dell’impresa – la riduzione della metà del minimo edittale prevista dal comma 3-bis si applica a prescindere dal livello di rischio inerente o residuo evidenziato nella matrice: è sufficiente che il rischio sia stato correttamente mappato e che la risk and control matrix sia stata preventivamente comunicata all’Agenzia delle Entrate. La ratio è assolutamente evidente: il fatto stesso che il TCF abbia intercettato e presidiato il rischio dimostra che i controlli interni hanno funzionato, meritando un trattamento sanzionatorio più favorevole rispetto all’ipotesi in cui la violazione tragga origine da una lacuna organizzativa non presidiata.

Per i rischi interpretativi – quelli connessi all’incertezza applicativa di norme fiscali su fattispecie non ricorrenti – la graduazione dei benefici dipende dalla preventività o meno della rendicontazione nella mappa dei rischi interpretativi:

• se la fattispecie è rendicontata preventivamente (prima della scadenza dichiarativa) con le modalità prescritte, si applica la penalty protection piena: esclusione integrale delle sanzioni amministrative e penali;
• se la fattispecie è rendicontata ex post, ma in modo spontaneo (non “indotto” da controlli dell’Amministrazione finanziaria) e concerne un rischio non significativo, si applica la riduzione sanzionatoria alla metà del minimo edittale;
• se il rischio è significativo e non è stato comunicato preventivamente, nessuna forma di premialità sanzionatoria è invocabile, in quanto verrebbe meno uno dei doveri fondanti del regime, la trasparenza e la collaborazione del contribuente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria;
• se il rischio è stato completamente omesso dalla mappa, il contribuente resta esposto a sanzioni piene e può incorrere in una causa di esclusione dal regime.

Ulteriori effetti premiali: la riduzione dei termini di accertamento

Il sistema premiale del regime di adempimento collaborativo non si esaurisce nella penalty protection in senso stretto. Accanto alla protezione sanzionatoria, il D.Lgs. n.128 del 2015 – così come modificato dalla riforma del 2023 – prevede una riduzione dei termini di decadenza dell’azione accertatrice. In particolare:

• per i periodi di imposta ai quali il regime si applica, i termini ordinari di decadenza per l’accertamento ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA e delle sanzioni amministrative sono ridotti di due anni;
• un ulteriore anno di riduzione si aggiunge qualora al contribuente sia rilasciata la certificazione tributaria di cui all’art.36 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n.241 (cosiddetto “visto pesante”), che attesti la corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali;
• tali riduzioni non si cumulano con quella prevista dall’articolo 3, comma 1, del D.Lgs. 5 agosto 2015, n.127 (in materia di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi) e vengono meno in caso di violazioni realizzate mediante utilizzo di documentazione falsa, operazioni inesistenti, artifici o condotte simulatorie o fraudolente.

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La ratio di queste disposizioni risiede nella volontà di premiare la cooperazione genuina con l’Amministrazione finanziaria: un contribuente che investe nell’adozione e nella certificazione di un tax control framework efficace, che garantisce piena trasparenza sui propri rischi fiscali, merita una riduzione del “periodo di esposizione” al potere di accertamento, a tutto vantaggio della certezza e della pianificazione aziendale.

Il regime opzionale del TCF per i contribuenti sotto soglia

Un’estensione di grande rilievo pratico è rappresentata dal regime opzionale di adozione del TCF, introdotto dall’art.7-bis del D.Lgs. n.128 del 2015 e reso ancor più favorevole dal decreto correttivo del 2024. Attraverso questo strumento, i contribuenti che non raggiungono le soglie dimensionali per aderire al regime di adempimento collaborativo in senso proprio possono comunque optare, comunicandolo all’Agenzia delle Entrate, per l’adozione di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale strutturato sui medesimi principi del TCF.

L’opzione – irrevocabile per due periodi d’imposta e tacitamente rinnovabile – consente di accedere ad una particolare forma di penalty protection, che opera per i rischi comunicati preventivamente mediante istanza di interpello ordinario prima della presentazione delle dichiarazioni o del decorso delle scadenze fiscali rilevanti, a condizione che il comportamento tenuto corrisponda a quello rappresentato e non ricorrano violazioni fraudolente. Per effetto del decreto correttivo, anche in questo caso l’esimente opera sia sul piano delle sanzioni amministrative sia su quello della rilevanza penale del fatto.

Conclusioni

Alla luce del quadro normativo e interpretativo delineato, l’adozione di un TCF strutturato e certificato non rappresenta più un adempimento riservato esclusivamente ai grandi contribuenti, ma costituisce uno strumento di gestione del rischio e di ottimizzazione del rapporto con l’Amministrazione finanziaria cui sono destinate ad accedere fasce sempre più ampie di imprese.

In tale contesto, il ruolo dei professionisti che assistono le imprese nella progettazione e nell’implementazione del TCF – nonché nella gestione del dialogo preventivo con l’Agenzia delle Entrate nell’ambito del regime di adempimento collaborativo – è di importanza fondamentale.

La penalty protection, nelle sue diverse articolazioni, non è un beneficio che si acquisisce automaticamente per il solo fatto di aderire al regime: è il risultato di scelte organizzative, procedurali e comunicative consapevoli, che richiedono competenze specialistiche ed una costante attenzione all’aggiornamento della normativa e della prassi, entrambe in rapida ed intensa evoluzione.

AUTORE

Corrado De Girolami

Partner, Dottore commercialista e Revisore Contabile